为深入了解和法院审理建设工程合同纠纷案件中“涉税相关”问题，本报告以陕西为例，集中汇总了该地区建设工程施工合同纠纷中所涉“营改增”新老项目、不同纳税义务主体、总承包与分包计税问题、差额计税、合同是否含税、代扣代缴、质保金税务处理等相关税务问题。以供大家参阅。

作者：祁银辉、刘宁霞、常玉、王瑞

单位：陕西知能律师事务所

微信：douzilove

1、数据来源：Alpha数据库

2、检索年份：2013年—2018年

3、限定法院：陕西省各级人民法院

4、样本数量：1254件

5、数据采集时间：2019年8月25日

根据统计数据，陕西省各级人民法院2013年—2018年审理建设工程合同纠纷案件20700件，其中涉税相关案件有1254件，占比约6%，且比例逐年提高。“营改增”后，“营改增”以前的项目在“营改增”以后竣工结算，税制改革导致税率变化，增值税凭票抵扣，不能代扣代缴税款等问题。合同约定与法律法规变化产生的差异，导致在结算时，容易引发纠纷。

根据统计数据，陕西省各级人民法院2013年--2018年审理建设工程合同纠纷案件中，涉税相关案件每年处于递增状态，尤其是建筑业“营改增”以后，呈倍数增长。

2016年5月1日建筑业“营改增”，建筑行业原营业税取消，承包工程缴纳增值税。“营改增”对建筑企业税收征收管理、财务状况、总体税负、收入确认、税收筹划等方面产生深远影响。

【相关案例】

案号：陕西省西安市中级人民法院（2017）陕01民终9579号

案情简介：本案中，由于涉案合同约定的是营业税，虽然因国家政策调整，营业税已经改成增值税，但扣款应按照双方合同约定内容为准，扣款税额应以营业税的税率即3%为准，经本院核算，应扣减的税款数额为503375.64元（16779188.15元×3%=503375.64元）。最终法院判决工程价款中扣除了3%的税金。

作者分析：“营改增”后，承包工程缴纳增值税。原营业税可以代扣代缴，而增值税属于流转税，不存在代扣代缴的问题。合同约定不能违反法律规定，分包人与承包人即便约定了承包人代扣代缴税款，约定违反法律规定而无效。承包人支付工程款中不应当扣除税金，分包人按照增值税规定向承包人开具增值税发票，由分包人承担纳税义务。

【税务分析及建议】

“营改增”之前，工程项目适用3%营业税，而“营改增”以后，建筑企业工程项目增值税一般纳税人税率为11%，小规模纳税人适用3%的征收率。原营业税属于价内税，工程价款中包含了税金，工程价款属于价税合计金额。而增值税属于价外税，工程造价中不包含税金，税金以不含税工程造价为计税依据。建筑企业可以“营改增”老项目、清包工、甲供材等选择简易计税，适用征收率3%，并不必然要按照11%计税。

【涉税关联】

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

（1）建筑业一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。销项税额=销售额×税率

2016年5月1日后税率11%。

（2）简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率（3%）

根据统计数据，2016年5月1日实施建筑行业“营改增”以来， “营改增”老项目涉税相关案件有968个（从2008年前后到2016年5月1日），“营改增”后涉税相关案件有286个（从2016年5月1日到2018年12月31日）。众所周知，建设工程一般周期长，工程跨年度较为普遍，老项目又跨越税制改革，导致很多老项目在“营改增”以后才竣工验收和结算，引起了法律法规导致的客观情况发生变化。“营改增”税制下，越来越多的建筑企业开始重视税务筹划，从招投标、签订合同、项目实施直到竣工验收结算做整体税务筹划安排，以达到税负合理，避免不必要的损失。

【相关案例】

案号：陕西省商洛市中级人民法院（2018）陕10民终608号

案情简介：本案中，上诉人赵某某要求被上诉人惠民小区管理处签订施工合同发生在营改增以前，双方结算发生在营改增以后，增值税税率从原来的3%增加到11%。上诉人认为国家税制改革，营业税改征增值税后造成自己多负担了8%的增值税及附加税等，要求被上诉人承担多负担税款的损失。最终法院判决，上诉人未提交证据予以证实实际损失，不予支持其主张。

作者分析：“营改增”以前营业税属于价内税，工程价款包含税款。上诉人赵某某可以对营改增以前的老项目选择简易计税，简易计税征收率3%。同时，上诉人为个人，可以向税务局申请代开3%的增值税普通发票。11%的税率适用于一般计税情形下，并非存在8%的税差损失。

【税务分析及建议】

“营改增”以前的老项目在符合简易计税条件下，尽量选择简易计税，简易计税征收率3%。老项目跨越税制改革，以前营业税下建筑企业未取得进项税票，即便取得部分税票，也未必是增值税专用发票。选择一般计税，则无法抵扣进项税，3%与11%之间8%差额部分 ，无法抵扣掉的部分，均将导致建筑企业税负增加。

同时，对于老项目识别要看施工许可证和建设工程施工合同约定的开工日期，开工日期是在营改增以前还是营改增以后。若合同无约定情形下，实际开工日期将成为识别的关键。

【涉税关联】

（一）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“建筑工程老项目，是指：

（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”

（二）《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第三条第二款规定:《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

根据统计数据，陕西省各级人民法院2013年--2018年审理建设工程合同纠纷涉税相关案件1254件。其中以发生纠纷的涉税相关主体（纳税义务人）划分，可以分为三类：个人与个人的案件150件，个人与公司的案件534件，公司与公司的案件570件。发包人选择不同的主体提供建筑服务，适用不同的税率和征收率。同时承包人向发包人开具的增值税发票不同，产生的法律效果和税负负担也不同。

【相关案例】

案号：蒲城县人民法院（2018）陕0526民初2592号

案情简介：原告中城建第九工程局有限公司（以下简称中城九局）与被告王某某建设工程分包合同纠纷一案，中城九局起诉要求被告王某某出具工程款金额为8394587.6元的增值税专用发票，最终法院以双方约定工程款中不包含税款，驳回了原告诉讼请求。

作者分析：王某某作为工程分包人，属于自然人，税法上的其他个人。根据税法的规定，其他个人承揽工程仅可以向税务局申请代开增值税普通发票，不可以代开专用发票。即便双方约定含税，中城九局的诉请也不能成立，但可以要求被告开具增值税普通发票。

【税务分析及建议】

承包人选择不同纳税主体的分包人，税负负担不同。若承包人属于一般纳税人，分包人也为一般纳税人，则可以开具现行9%增值税专用发票，承包人可凭票抵扣；若分包人为小规模纳税人，则可以开具3%增值税专用发票，承包人可凭票抵扣。若分包人为个人（民事法律上的自然人为个人，税法称自然人为“其他个人”），同时不考虑法律禁止无资质个人承包及合同无效等问题，个人可申请税务局代开3%的增值税普通发票，不可以抵扣。

承包人在一般计税情形下，应优先选择一般纳税人的分包人分包工程，其次是小规模的分包人。一般纳税人和小规模纳税人均可开具增值税专用发票，可凭票抵扣，只是抵扣税额不同。而个人无法开具增值税专用发票，即便取得发票，也不会降低承包人的税负。

【涉税关联】

（一）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》

在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人，是指个体工商户和其他个人。

（二）不同主体（纳税义务人）税率与发票

（1）一般纳税人提供建筑服务适用税率，可开具增值税专用发票，可抵扣。

（2）小规模纳税人提供建筑服务适用征收率，可开具增值税普通发票（3%）不可抵扣，也可以开具增值税专用发票（3%）可抵扣。

（3）其他个人提供建筑服务，不可以开具增值税发票，可以向税务局申请代开普通发票（3%），不可抵扣。

根据统计数据，陕西省各级人民法院2013年--2018年审理建设工程合同纠纷涉税相关案件1254件，涉及总承包的案件共计653件，涉及分包的案件共计601件。

在涉及分包的601件案件中，涉及专业分包245件，涉及劳务分包案件356件。

建设工程项目发包人将工程发包给总承包人，总承包人对工程进行分包（此处不考虑违法分包），分包分为专业分包和劳务分包。无论是总承包还是分包，都将涉及税负承担问题。加之“营改增”后，纳税主体有一般纳税人和小规模纳税人之分，又存在一般计税和简易计税问题。工程项目总承包模式不同，涉及的税务问题也不同。

【相关案例】

案号：米脂县人民法院（2015）米民初字第00572号

案情简介：原告（反诉被告）定边县定边镇建筑工程劳务公司与被告（反诉原告）西安正德水处理有限公司、第三人陕西金泰氯碱化工有限公司建设工程施工合同纠纷一案，施工合同约定，本工程发票税金由甲方代扣代缴，乙方按照分包工程要求，提供开票所需一切文件及资料。因乙方原因不能按照规定提供开票所需文件，造成甲方不能抵扣分包工程税款，责任及费用由乙方承担。最终法院认为，本工程发票税金由甲方（被告）代扣代缴并未约定由被告承担，且原告方已确认，故应视为由原告承担本工程税金。

作者分析：本案所涉工程属于EPC总承包，原告对部分工程进行分包，分包工程由原告完成。增值税属于流转税，总包与分包应当分别计税，总包工程选择一般计税，则以全部工程价款及价外费用全额计税；总包工程选择简易计税，则以扣除分包款后的余额计税。而本案中分包工程不单独计税开票，由总承包人从分包工程款中扣除税金，由总承包人统一缴税，显然是有违法律规定。

【税务分析及建议】

工程项目承包人纳税资质不同，在选择专业分包和劳务分包时，选择不同纳税资质的分包人，税负负担不同。承包人应当尽量选择与其纳税资质相同的分包人分包工程，从而降低分包价款的税负。

1、承包人为一般纳税人，一般计税情形下，按照工程价款全额9%的税率计税。承包人负担税款的多少主要取决于分包工程价款是否可以凭票抵扣及抵扣税额多少：若分包人为一般纳税人则可提供现行9%的增值税专用发票，承包人可抵扣总包价款中的分包价款税额。若分包人为小规模纳税人则可提供现行3%的增值税专用发票，承包人可抵扣总包价款中的分包价款税额，此处产生6%的税负差额。

承包人根据工程特点，适当的选择劳务分包会比选择专业分包的税率更低。更多的劳务分包，相当于“甲供材”，承包人采购了更多的建筑材料，可以获取更多的进项税抵扣发票。而选择专业分包，则将更多的材料采购交给了分包人，分包人可以抵扣的进项税额增加，同时降低了自身的税负。

2、承包人为小规模纳税人或者采取简易计税的一般纳税人，适用3%的征收率。此情形下，不是全额计税，而是差额计税，即总包工程价款减掉分包工程价款后的余额计税。承包人应当选择具有合法资质的纳税人作为分包人，尽量避免转包、违法分包及挂靠行为的出现，签订合法有效的分包合同。

此时的承包人不论选择专业分包还是劳务分包，因其是差额计税，不抵扣进项，具有相同的税负负担效果。

【涉税关联】

《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

（1）试点一般纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

应缴税款=全部价款和价外费用/(1+税率)×税率

（2）试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

应纳税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）/（1＋3%）×3%  

根据统计数据，约定税率的案件72件，占比约6%；未约定税率的案件1182件，占比约94%，可看出大多数建设工程合同纠纷涉税相关案件约定税率不明确。

自“营改增”以来，国家一直推行减税降费政策，一般纳税人2016年5月1日后税率11%，2018年5月1日后税率10%，2019年4月1日后税率9%，小规模纳税人适用3%的征收率。当施工合同履行过程中，国家税率调整，必然涉及价税问题。增值税属于价外税，在合同中约定税率，有助于避免价税争议。

【相关案例】

案号：商洛市商州区人民法院（2018）陕1002民初2216号

案情简介：陕西辉腾建设有限公司与孙某某建设工程施工合同纠纷一案，双方签订了《桥面系劳务施工合同》，合同约定价款含税。孙某某在另案中起诉要求支付拖欠工程款，法院已经判决，辉腾公司认为涉案工程为含税价，要求孙某某提供付款等额的发票，凭票抵扣税款。辉腾公司在本案中起诉要求孙某某开具增值税发票用以抵扣工程税款，虽然涉案合同被两级法院确认无效，但孙某某仍具有纳税义务，应当按照合同约定含税价，开具等额发票。

作者分析：孙某某与辉腾公司在合同中约定含税，辉腾公司支付的工程价款中包含了依法承担的税金。虽然约定含税，但并未明确约定适用税率。辉腾公司起诉要求孙某某开具增值税专用发票用以抵扣税款，而孙某某为个人，只能申请税务局代开3%的增值税普通发票，不能出具增值税专用发票，故辉腾公司的诉请难以得到支持。若辉腾公司与孙某某在合同中明确约定了含税价，并且约定税率11%，则情况大不相同。虽然孙某某开具3%的增值税发票，而辉腾公司支付的工程价款中包含11%的税款，则会产生8%的税金差额，孙某某对未承担的税款难以主张。

【税务分析及建议】

纳税是法定义务，而并非完全的合同约定义务，不论合同是否明确约定含税或者不含税，税率多少，纳税义务人均有依法纳税的义务。明确约定是否含税，税率多少有助于避免价税争议。

1、以前营业税属于价内税，而增值税属于价外税，即全部工程价款和价外费用作为计税依据，简单的说是工程款+税金。营业税下价款中包含税金，而增值税不同，含税则合同价包含税金，不含税则合同价款不包含税金。

2、合同价相同的情形下，含税比不含税实际付款有差别。约定含税，即合同价中包含了税金，价税分离后，根据不含税价计算税金缴纳增值税。即计税依据中应当扣除税金。若约定不含税，即合同价中不包含税金，直接以合同价作为计税依据计算税金缴纳增值税。但纳税义务人已经缴纳税款出具发票，对于合同价外是否需要另行支付税金容易引发争议。

3、合同中应尽可能明确约定税率，如签订施工合同时税率11%，即价款+11%税金。减税降费后税率调整为9%，即价款+9%税金。此种情形下，价款没有变化，仅仅是税率由11%降低为9%。若约定不明确，则税率调整后，一方要求按照11%税率出具发票履行合同，而另一方则希望按照调整后9%的税率出具发票履行合同，从而引发价税争议。

【涉税相关】

《增值税暂行条例》

第一条  在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

第二条  增值税税率（二）纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，税率为11%：

《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。

第二十条，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

根据统计数据，涉及质量保证金的案件160件，占比13%；不涉及质量保证金的案件1094件，占比87%。

【相关案例】

案号：略阳县人民法院（2017）陕0727民初543号

案情简介：原告五矿二十三冶建设集团矿业工程有限公司起诉被告陕西汉中钢铁集团有限公司、略阳杨家坝矿业有限公司支付工程价款包含工程质量保证金，被告公司以到期后原告未能开具发票为由拒绝履行付款义务。最终法院判决被告履行付款义务，并承担逾期付款利息。

作者分析：工程质量保证金到期后，发包人应当返还质量保证金，否则可能承担合同约定的违约责任。同时，承包人也应当履行纳税义务，向发包人开具增值税发票。承包人未提供发票，未履行纳税义务，承担行政责任的同时也会造成发包人无法及时取得发票抵扣认证。而发包人以此理由抗辩显然不能成立，合同义务与法定义务不同，双方都应当依法、依约履行。

【税务分析及建议】

工程质量保证金是从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。承包人在工程结算时并未实际收到款项，在质量保证期内是否发生质量问题，尚未可知。发生纳税义务的时间节点显的尤为重要，需要区分对待：

1、以工程价款结算时是否开票为节点：如果工程价款结算时，未开具发票的，质保金的纳税义务尚未发生，待质量保证金返还时出具增值税发票。若已经开具了质量保证金的增值税发票，则纳税义务已经发生，应当依法纳税。

2、以是否发生质量缺陷为节点：若未发生质量缺陷，到期返还质量保证金的，到期日为纳税义务发生时间，承包人向发包人开具增值税发票。若发生质量问题，不论承包人承担维修义务还是由第三人进行修复，不论修复费用是否从质量保证金中扣除，承包人均应当全额开具增值税发票。

3、即便质量保证金不足以承担修复责任，修复款项超过质量保证金数额，承包人仍应当全额向发包人开具增值税发票。承包人超额承担部分，因发包人未发生应税行为，也不向承包人开具增值税发票。

【涉税相关】

《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告国家税务总局公告》2016年第69号，为进一步推进全面营改增试点平稳运行，现将在境外提供建筑服务等有关征管问题公告如下：

纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

2016年5月随着“营改增”全面执行，金税三期的全面运行，对建筑企业如何在新政策下做好税务风险管控提出了新的要求。本文将案例与涉税争议相结合进行分析，帮助建筑企业了解工程纠纷案件涉税风险点，掌握现行财税体系下涉税争议及解决途径。从而进一步提升建筑企业涉税风险防范意识，做好税务筹划工作。